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Imputation léonine des résultats dans une société de personnes

Auteur : Rachid SAFA
Publié le : 23/11/2022 23 novembre nov. 11 2022

Surprenante décision que cet arrêt rendu le 18 octobre 2022 par les 3ème et 8ème chambres du Conseil d’État réunies et clouant au pilori, de manière assez inhabituelle, la position défendue par l’administration fiscale et le Ministère de l’Économie, des Finances et de la Relance.

Le terrain sur lequel se jouait le sort de la procédure engagée était, de surcroît, à y regarder de plus près, non pas un texte fiscal ou administratif mais bel et bien une disposition classique et réputée bien rodée, l’article 1844-1 du Code civil.

Cet article, très bien connu des praticiens du droit des sociétés, dispose que « la part de chaque associé dans les bénéfices et sa contribution aux pertes se déterminent à proportion de sa part dans le capital social et la part de l'associé qui n'a apporté que son industrie est égale à celle de l'associé qui a le moins apporté, le tout sauf clause contraire ».

Cette disposition s’accompagne de son corollaire formulé dans le deuxième alinéa qui précise que « la stipulation attribuant à un associé la totalité du profit procuré par la société ou l'exonérant de la totalité des pertes, celle excluant un associé totalement du profit ou mettant à sa charge la totalité des pertes sont réputées non écrites ».

C’est sur le fondement de ces articles clairs et ne prêtant à aucune ambiguïté que le Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance s’était pourvu en toute confiance en cassation contre un arrêt du 26 janvier 2022 par lequel la Cour administrative d’appel de Paris avait fait droit – en infirmant le jugement de première instance – à la demande faite par deux contribuables tendant à obtenir une décharge des cotisations supplémentaires d’impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux au titre des années 2014, 2015 et 2016, ainsi que des pénalités correspondantes.

Un exposé des faits à l’origine du litige s’impose pour une meilleure compréhension de l’enjeu et de la portée de cette décision qui risque d’avoir des conséquences très lourdes pour ce qui est du sort des redressements fiscaux similaires qui sont en cours de traitement.

Un couple marié était détenteur de parts sociales dans une société civile immobilière familiale. A l’issue d’une réorganisation du capital social par le biais de donations de parts sociales consenties en 2005 et ayant pour but de procéder à une transmission de patrimoine en faveur de leurs trois enfants, les deux époux se retrouvent avec 0,5% du capital chacun, les 99% restants étant détenus par leurs enfants.

Plusieurs années plus tard, par délibérations régulières d’assemblées générales extraordinaires tenues en 2014, 2015 et 2016, la totalité des pertes enregistrées par la société civile pour chacun de ces trois exercices est attribuée exclusivement aux deux époux qui sont pourtant des associés très minoritaires dans le capital social.

Les deux époux ont par la suite contesté devant le tribunal administratif de Paris – qui a rejeté leur demande – le redressement fiscal auquel l’administration avait procédé après avoir majoré les revenus fonciers qu’ils avaient effectivement déclarés.

La Cour administrative d’appel de Paris a infirmé le jugement et c’est donc le Ministre de l’Économie, des Finances et de la Relance qui s’est pourvu en cassation pour contester cette deuxième décision, sur le fondement (1) de l’article 8 du Code général des impôts qui détermine les bases d’imposition de chaque associé par référence à une répartition des résultats sociaux faite conformément au pacte social, sauf acte ou convention modifiant cette attribution des droits et qui serait passée avant la clôture de l’exercice concerné et (2) de l’article 1844-1 mentionné ci-dessus.

C’est avec une simplicité à première vue sidérante que le Conseil d’État a démonté toute l’argumentation juridique développée par l’administration.

Tout d’abord, le Conseil d’État n’aborde même pas les dispositions de l’article 8 du Code général des impôts qui ne lui semblait pas applicable, dès lors qu’aucun acte ou convention n’avait été passé avant la clôture des exercices concernés à fins de modifier les règles de distribution des résultats sociaux.

L’articulation des dispositions de l’article 1844-1 du Code civil par rapport aux faits de l’espèce paraissait plus pertinente et les Conseillers des deux chambres se sont contentés au final d’une constatation toute simple consistant à retenir que « les décisions [des assemblées modifiant la répartition des résultats sociaux], qui concernaient tant les bénéfices que les pertes, ne dérogeaient que de manière ponctuelle au pacte social ».

L’arrêt du Conseil d’État enfonce le clou dans ses motifs décisoires en précisant qu’« en refusant ainsi de réputer non écrites de telles décisions qui se bornaient à déroger aux règles statutaires pour ce qui concerne la répartition des seules pertes constatées à la clôture des exercices concernés, la cour administrative d’appel n’a pas commis d’erreur de droit ».

En clair, la Haute Juridiction fait une interprétation et une lecture restrictive des dispositions de l’article 1844-1 du Code civil et ne semble pas encline à en étendre l’application : seules les clauses ou stipulations attribuant de manière pérenne ou permanente une exonération ou la charge de la totalité des pertes à un seul des associés serait réputée non écrite sur le fondement du texte légal.

Or les décisions des assemblées n’avaient effectué une telle modification que de manière très ponctuelle, puisqu’elles ne l’avaient mise en œuvre que pour trois exercices sociaux consécutifs.

La précision importante qu’apporte cette décision porte au final sur la lecture à la loupe que la Haute Juridiction estime devoir être faite de la notion de « stipulation » ou « clause », statutaire ou autre, ayant pour but d’attribuer la totalité du profit à un seul associé, de l’en exclure ou de l’exonérer de la totalité des pertes.

Pour le Conseil d’État, seule répond à la définition d’une stipulation ou clause réputée non écrite celle qui instituerait une telle répartition inéquitable de manière stable et durable et par conséquent, permanente, ce qui constituerait alors le seul cas où elle contreviendrait de façon flagrante aux règles de l’« affectio societatis ».  

Dans notre cas d’espèce, les époux avaient bel et bien été inspirés, dans leur litige avec l’administration fiscale, de limiter leur attribution léonine des pertes sociales à trois exercices sociaux successifs alors que la réorganisation du capital social qui en attribuait la majorité à leurs enfants remontait déjà à une dizaine d’années.

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